浅析在税务实践中税务争议解决
摘要：税务实践中，税务行政机关与纳税人之间的争议不可避免。一旦发生争议，按传统税法理论只能通过复议或诉讼的方式需求救济。税务契约在市场经济和民主法治观念深入的今天成为解决税务争议的可能方式。适用得当，不仅能规避复议和诉讼固有不足，还能提高税务行政效率。
关键词：税务争议；复议；诉讼；契约
税务实践中，税务争议不可避免。税收争议通常发生于税务行政机关和纳税人之间，对税收争议的解决催生了相应的税收救济制度，包括法律途径和非法律途 径。其中的法律途径主要指税收行政复议和税收行政诉讼。我国的税务行政复议在与税务行政诉讼的衔接方面，采取必经复议与选择复议相结合的模式或体制。由于 征税与纳税而发生的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人与税务机关之间税收方面的争议，税务行政复议是税务行政诉讼的必经前置程序，未经复议，行政相对人不能 向法院起诉。对于其他税务争议，如因处罚、保全措施及强制执行等引起的争议，行政相对人才可以选择适用复议或诉讼程序。之予非法律途径，也就是实践中存在 的解决税务争议的另一种方法——税务契约。这些解决税务争议的方法孰优孰劣，如何选择，笔者就此浅抒已见。
一税收复议
早于1950年12月15日政务院第63次会议通过的《税务复议委员会组织通则》就初步确立了税务行政复议制度。随后几经存废修改，直至《行政复议 法》的颁布和《税收行政复议规则（试行）》的出台，才为税收行政复议提供了明确具体的依据。在税收征纳过程中，当税务机关与相对人发生争议，采取复议前置 程序。这种前置程序的设计是基于行政机关的自主性，避免司法权对行政权的过分干预，同时考虑到税收案件的专业性和技术性，而作出的合理抉择。依照理论和实 务常识，税收复议制度的逻辑起点无非是“提高税收效率，用内部监督保证依法征税”。但放眼于海外，考量税收领域中美国的“穷尽救济原则”、法国的“双轨法 院救济制度”，还有日本、台湾地区的“复查前置主义”，其制度设计的基点都在于保障国民权利，体现了浓厚的护纳税人权利的理念“。在当前法治理念主导下， 随着市场经济制度的深入，税收复议制度设计应以保障纳税人权利为价值取向，突出人文关怀。同时改变目前我国复议机构独立性较弱的缺陷，通过机构的重新调整 来实现保障纳税人权利的目标。复议不是目的，不具有终局性，它是纳税人权利救济的方式，复议决定的正当性还要面临司法审查。
二 税务行政诉讼
税务行政诉讼是通过司法途径解决税务纠纷的一种制度安排。它旨在保障纳税人等税务当事人的合法权益，监督税务机关正确执法。我国税务行政诉讼是随着 《中华人民共和国行政诉讼法》和《中华人民共和国税收征收管理法》的颁布实施而正式建立、发展起来的。税务行政诉讼是以法院为主体的司法审查活动，体现了 司法权和公民权对行政权的监督和制约。税务行政诉讼满足了税务当事人权利救济方式多样化的要求，完善了权利救济体系。“无救济即无权利”，一般而言，如果 权利得不到救济，那么权利只是形式上的权利。权利救济是权利实现的最后保障。
但税务行政诉讼中时常出现的问题亦不容忽视，诸如：税务行政诉讼起诉率低但撤诉率高；诉讼受案范围不完善；当事人的诉讼选择权多受限制，等等。这些问 题和现状都与行政诉讼的立法初衷相悖，而又现实的存在着。相关学者纷纷提出各种应对措施，总结如下述：加强民主与法制建设，改进税收法制教育方式，加快 《行政程序法》建设，以增强税务当事人的法律意识、权利意识和诉讼安全意识；完善相关立法，确保当事人能够有效、充分行使诉讼权利；出台《税务行政诉讼规 则》，扩大税务行政诉讼受案范围；加快建立专业化的税务诉讼救济机关一一税务法院，提高审判效率和质量。
三 税收契约
传统的税法理论认为，税收具有强制性、无偿性和固定性，坚持税收法定主义，严格依据法律规定，反对以合同形式做出。依据税收法定主义原则，在课税要件 具备的条件下，必须法定课税事实明确存在，同时税款核算亦严格遵守税收法律的规定。然而税务实践中，课税事实不明确、课税要件不具备的情形时常可见。此时 发生纳税争议时，并不能参照刑法的“法无明文规定不为罪”的罪行法定原则，进行简单套用，而应兼顾征纳双方的权益，赋予税务机关自由裁量的空间，以求实质 公平。
1 理论依据
契约是私法范畴，体现的是平等主体间的合意，亦即当事人双方发生债权债务的合意，经《法国民法典》引用并深化，为大陆法系国家定义合同的共同理论依 据。税收契约概念早先来自德国著名教授汉斯的行政法教科书。汉斯教授在论述行政契约时给出了许多行政案例，其中有税务机关与当事人间就有关纳税事实的共同 理解，并对课税事实达成共识形成税收契约。在我国税法和税收学说中甚少提及“税收契约”概念，但实践中却常有适用。司法解释和国家赔偿诉讼程序中，调解达 成的赔偿数额对双方均有法律约束力，如税收征管过程中，税务机关为核定应纳税款要求纳税人自行申报；税务执法之外的行政行为中，国家赔偿、行政罚款等。
契约关系作为一种理性关系，双赢互利是双方缔约的基本动机和目的归属，它意味着平等、独立、合作、互惠、自由、约定、诚信、公正、双方合意与自愿服 从、义务与责任等内容。这些特质不但是私法领域健康发展的秘诀，也是当今公法领域急需引入的积极元素。契约理念介入税务行政的价值在于填补了其原本缺少的 却应于重视和关注的性状、属性和作用。“税收契约”的主体双方是人民与国家，其所蕴涵的征纳双方的交换关系是从整体而言的，不适用于单个纳税人与国家之 间，纳税多少并不影响其对公共服务的享有。而且，尽管民主国家的税收无不是人民换取公共服务的一种、“契约”，但由于各种服务在不同国家、不同体制甚至同 一国家不同发展阶段所体现的价值的差异性，“契约”期求的内容会据此不同，人民和国家双方都会致力于寻求利益最大化的点，这是一个公益与私益整合的过程， 也是一个价值博弈的过程，体现于税收立法。
2 税法理念的转变案
以法定纳税为原则，以推定纳税为例外，这取因于我国的成文法传统，要求税务机关只能运用法律，不能曲解和随意解释法律。但是税务机关和纳税人在获取涉 税信息方面的不对称，混合着各自利益的对立，难免导致核定税额与纳税人自我期盼税额的分歧。这样，如果税务机关单方面作出税款核定决定，纳税人往往内心不 服而诉诸法律，提起行政诉讼。因为税务机关单方面确认的事实很难如纳税人掌握的充分，所以其经常会承担败诉的结果。基于此，在考虑纳税人的利益后，由税务 机关发动税收契约程序，既可实现“双赢”，又可降低税务行改诉讼的讼源，税务契约当应有其存在的空间。
当然税收契约并非不受任何规范的限制的任意适用，它不能脱离税收法定主义、量能纳税和税收公平原则的强制规定。完全由税务机关操控自由裁量的权利，就 会滋生腐败的可能，违背税收契约制度设立的初衷。“绝对的自由裁量主义使人民失去安全，并破坏法制的统一，而绝对的严格规则主义又使法律陷入僵化不能满足 社会生活的需要，并牺牲了个别正义，因此人们只得摆脱这两种极端主张而寻求严格规则与自由裁量相结合之路。”税收契约在整个税收法律体系中，更处于一种补 充地位。当不可用复议、诉讼方式合理有效公平地解决税收争议时，可以选择适用契约的方式。因此，我们既要认识到传统税收争议解决方法的合理性和主导地位， 也要意识到税收契约产生和发展合理性和合法性。税收契约作为弹性化的手段、作为一种制度，在当前税收诉讼案件畸高的状况下，谋求一种高效的征纳争议解决方 式。
3 税法的私法化也为用契约解决税务争议提供了可能
税法虽然具有极强的行政法特征，但通常被归入经济法中的宏观调控法。在税收法律关系中，税务机关一直代表国家作为权力主体实施税务行政行为。随着经济 全球化，市场经济、民主政治观念的深化，以国家意志为中心的“税收权力论”为“税收债权论”取代，“税法中的理论、概念、制度和规范将会越来越普遍，税法 的私法化趋势也是未来中国税收法治的重要的发展趋势。”
（1 ）与传统计划经济相适应，我国长期站在国家分配论的财政学立场，从国家实现其职能的角度来定义税收。然而自由民主思想的传播、市场经济的发展和市场化改革 促进了课税理论依据的转变。税收意味着纳税人的人格独立，私有财产的合法存在，这些条件在市场经济制度下的今天都己存在。我国2004的宪法修正案就的确 规定“公民的合法的私有财产不受侵犯”。我们需在坚持税法公法性的前提下，吸收西方在市场经济条件下发展的税收课征依据理论，站在个人角度以社会契约的理 念赋予税法私法色彩。
（2 ）税法的概念范畴也开始私法化，税法中私法概念的大量出现成为税法私法化的一项特征。私法上的交易行为以及作为行为对象的各种财产是税收和税法存在的基 础，税收必须建立在私法的基础上。随着经济的发展，新的经济形式和交易对象的出现，使得税法从私法中借用的概念和范畴越来越多。
（3 ）税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人是法律上债权人和债务人的对应关系。在深化市场改革的今天，确定税收法律关系债的性质 对税法地位的加强和税法体系的完善都是至关重要的。税收法律关系的“债”的性质属于“公法之债”，具有不同于私法之债的特性，但这不仅不妨碍在解决税收债 权债务争议时引入契约方法，恰恰为税收契约制度提供了滋生的土壤。
（4 ）承认税收法律关系“债”的性质，无论在税收实体法还是程序法都可以相应引入民法债的理论和相关制度（诸如：纳税担保、税务代理、税收债权保全、纳税人合理信赖等），完善税法体系，保护税收债权和纳税债务人利益。
四结论
“契约是意志自由的双方所作出的合意，这种合意来自平等、友好的协商。协商是契约的重要理念，体现出一种双向交流与沟通的精神，这一点在习惯于以单方 意志思考的行政领域尤显得难能可贵，它能弥补权力行政的不足，让纳税人参与到优化税务行政的过程中。”当代法治社会的调解并不是“向因缺乏资源而不能通过 审判购买正义的人们推销质次价廉的‘正义”’，而是一种包含着利己动机和共同动机的“契约型调解”，它意味着相对独立的意识的存在。而双方的合意可以在互 动的过程中得以找到。
传统税法以权力为中心，以税务机关的单方意志为表现形式，但市场经济的发展促使国家树立行政服务化的观念，兼顾行政相对人的利益。税务行政机关偏爱权 力手段的法律取向，已经越来越表现出与税法的法律价值相违背的一面，税收契约恰好适应了现代税法学的发展，为我们解决税收理论和实践问题提供了一条可供选 择的方法和思路。在解决税务争议时，税收契约成为税收行政复议和行政诉讼外可供选择的重要方法。此外，税法中的效率原则也为税收契约提供了理论依据。契约 中蕴涵的平等、协商理念正是我国当代税务行政中的稀缺品质。这种理念对于提升纳税人主体地位、增进税收公平、改善征纳关系、实现高效行政都颇具现实意义。