企业所得税汇算清缴：对外投资收益或损失的会计处理与纳税调整
对外投资有盈有亏，这是很正常的事情，但每到企业所得税汇算清缴之时，有对外投资业务的企业财务人员，却总要为对外投资收益或损失的账务处理及企业所得税纳税申报纠结一番。下面就是源潇实业有限责任公司（以下简称源潇公司）财务人员遇到的实际问题。
源潇公司2011年初先后与他人合作投资成立甲、乙两个子公司，分别占甲公司股权25%，但不具有重大影响；占乙公司股权40%，对其具有重大影响。
源潇公司2012年生产经营利润80万元（无其他应调增事项）。甲公司2012年可分配利润40万元，暂无利润分配方案；但在2012年12月份宣 布 分派2011年利润32万元（源潇公司可分得8万元）尚未支付。乙公司2012年度亏损65万元。就如何填制2012年度利润表和企业所得税纳税申报 表，财务人员产生了不同意见。
小张认为，甲公司2012年利润虽然未分配，但应按出资比例核算增加投资收益10万元（40×25%＝10），其宣布分配的2011年利润8万元因 尚 未收到可不增加投资收益；乙公司2012年亏损无利可分也不作账务处理。因此，源潇公司2012年度的利润总额为90万元（80＋10＝90），应以 此金 额作为应纳税所得额申报缴纳企业所得税22.50万元。
小刘认为，应按对甲公司的出资比例核算增加2012年投资收益10万元；尚未收到但已宣布分配的2011年利润8万元也应增加投资收益。乙公 司 2012年利润是亏损，应减少投资收益26万元（65×40%＝26）。增减计算后源潇公司的净投资收益为-8万元（10＋8-26＝-8）。据此， 源潇 公司2012年本年利润总额应为72万元（80-8＝72），应以此金额申报缴纳企业所得税18万元。
因两人意见无法统一，遂向文涛税官咨询，究竟该如果填报。文涛税官了解情况后告知她们，两人的意见都有错误之处。正确的处理方法应为：
一、投资收益及本年利润的计算
（一）源潇公司对甲公司的投资属于虽高于20%但因不具有共同控制或重大影响（不存在活跃市场、公允价值不能可靠计量），应按成本法核算投资收益。成 本法注重的是初始投资成本，不随被投资企业权益的增减而调整投资企业的长期股权投资，只有当被投资企业宣告分派现金股利或利润之日，投资方才确认为当期投 资收益。甲公司2012年利润尚未宣布分配，不应增加投资收益，不作会计处理。但在甲公司宣告分派2011年的利润时，不管是否实际支付，均应增加投资收 益并作会计处理：
借：应收股息 80000元
贷：投资收益 80000元
（二）源潇公司占乙公司股权40%，且对其具有重大影响，应按权益法核算对外投资收益，即对外投资以初始成本计量后，在投资持有期间根据享有被投资企 业所有者权益份额的变动，对投资的账面价值进行调整。投资方须按照应享有或应分担的被投资企业实现的或经调整的净损益的份额，在资产负债表中确认投资损益 并调整长期股权投资的账面价值。
乙公司2012年亏损65万元，源潇公司应在资产负债表日（2012年12月31日）按出资比例作相应减少投资收益26万元（65×40%＝26）的会计处理（如果是盈利，则做反向会计分录）：
借：投资收益 260000元
贷：长期股权投资——损益调整 260000元
（三）经以上计算后，源潇公司2012年投资收益为-18万元（8-26＝-18），本年利润总额应为62万元（80＋8-26＝62）。
二、应纳税所得额的调整及计算
（一）取得对居民企业的投资收益计入免税收入
按照《企业所得税法》的规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益（连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12 个月取得的投资收益除外）属于免税收入，因此，不管是采用成本法核算还是权益法核算，投资方从被投资企业取得的投资收益，在计算应纳所得额时，都应作纳税 调整减少。
因此，在计算源潇公司2012年应纳税所得额时，其取得的甲公司投资收益8万元应作纳税调整减少。
（二）被投资企业的经营亏损不得在投资方扣除
按照《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条第二款规定：被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。
这是因为在被投资企业经营期间，投资方按权益法确认的投资收益在税法上不做收入处理，所以被投资企业的经营亏损也不允许在企业所得税前扣除。
由于按权益法核算时，源潇公司按比例应分担的乙公司经营亏损26万元已计入了2012年度的损益（减少投资收益），在会计上减少了本年利润，为此，在计算应纳税所得额时，应将该项损失支出26万元作纳税调整增加。
（三）应纳税所得额的计算
源潇公司2012年度应纳税所得额＝本年利润62万元＋纳税调增26万元-纳税调减8万元＝80（万元）。
三、纳税申报表及其附表的填制
（一）由于源潇公司的纳税申报涉及股权投资的纳税调整事项，先填写企业所得税纳税申报表的相关附表。
1.填写附表十一《长期股权投资所得（损失）明细表》：
①在第1行（第7列）“会计投资损益”栏中填入8万元（会计上确认的对甲公司投资收益增加额）；
②在第1行（第8列）“税收确认的股息收入”中“免税收入”栏中，填入8万元（取得符合免税条件的甲公司投资收益）；
③在第2行（第7列）“会计投资损益”栏中填入—26万元（会计上确认的对乙公司投资收益减少额）；
2.再填写附表五《税收优惠明细表》：
第3行“2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”：在后面的金额栏中填入8万元（取得符合免税条件的甲公司投资收益）。在第1行形成免税收入8万元。
3.继续填写附表三《纳税调整明细表》（根据附表十一《长期股权投资所得（损失）明细表》分析填列）：
①第7行“6.按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”：在第3列“调增金额”栏中填入26万元（会计上确认的对乙公司投资收益减少额）
②第15行“14.免税收入”：在第4列“调减金额”填入8万元（即附表五《税收优惠明细表》第1行“免税收入”）。
（二）填写《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》。
1.第9行“投资收益”：金额栏中填入-18万元。即根据“投资收益”科目的损益相抵后的数额（8-26＝-18）计算填报。
2.第14行“纳税调整增加额”：填入26万元。即通过附表三《纳税调整项目明细表》“调增金额”列计算填报。
3.第17行“免税收入”：填入-8万元。即填报计入利润总额但属于税法规定免税的符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。本行通过附表五《税收优惠明细表》第1行计算填报。由此形成第15行“纳税调整减少额”-8万元。
4.最后形成第23行“纳税调整后所得”以及第25行的“应纳税所得额”80万元。
四、其他事项说明
在讲述了上述计算及填表事项后，为帮助企业做好企业所得税汇算清缴，文涛税官又告知源潇公司财务人员一项本案例中未涉及，但对外投资经常遇到的涉税事项的处理：
假设乙公司2012年是盈利，其可分配利润也是65万元，在权益法核算时，源潇公司则在会计上确认2012年投资收益26万元，但根据《企业所得税法 实施条例》第十七条关于“股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现”的规 定，在税收上应作纳税调整减少26万元。在应纳税所得额计算、纳税申报表及附表填制时与上述投资亏损业务做反向操作即可。